土地增值税清算热点、难点问题及注意事项

内容目录

一、清算单位/清算对象（成本对象或核算项目）/清算分期划分依据；

二、清算业态/清算物业/产品业态的划分（成本对象分类）：一分法/二分法/三分法；

三、成本分摊原则，尤其是共同（公共）成本费用的分摊方式选择；

四、地下车位/人防车位涉税处理；

五、红线外支出涉税处理；

六、回迁安置房/保障房的税务处理；

七、土地返还款处理争议；

八、房地产企业资产划转、改制重组-合并与分立的涉税争议；

九、股权收并购中溢价的消化；

十、清算后尾盘项目土增税的计算方式（能否允许二次清算）

主要法规

（1）国务院令第138号：《土地增值税暂行条例》1993-12-13

（2）财法字〔1995〕6号：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》1995-1-27

（3）国税发[2006]187号：《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》2006-12-28

（4）国税发〔2009〕91号：《土地增值税清算管理规程》 2009-5-12

（5）国税函〔2010〕220号：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》2010-5-19

（6）国家税务总局公告2016年第70号：《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》2016-11-10

（7）税总函〔2016〕309号：《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》2016-7-7

（8）财政部 税务总局公告2021年第21号：《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》

（9）广东省税务局公告2019年第5号：《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》2019-6-28

        房地产业务开发过程中所涉及的11项税种（费）中，土地增值税算得上是一个税负相对最重、统计核算口径最为复杂、税制最不完善的税种。

        征税范围：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。”；2019年土地增值税法（征求意见稿）对于征收范围进行了扩充，集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物出让或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价投资入股，也被囊括在内。

       财法字〔1995〕6号：《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”由此看出，总局是尊重企业会计成本对象确认原则的，基本保持会计和税法的一致性，最大限度缩小税会差异。

       国税发[2006]187号：《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”；

       广东省税务局公告2019年第5号：“第十九条  土地增值税以房地产主管部门审批、备案的房地产开发项目为单位进行清算。对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。具体结合项目立项、用地规划、方案设计审查（修建性详细规划）、工程规划、销售（预售）、竣工验收等确定。”

      以发改委立项批复、工程规划许可证（修建性详细规划或建设工程设计方案总平面图）、税务局填报的《土地增值税项目登记表》中的“开发项目”、分期开发项目（财务核算分期）或其他清算单位？大部分省市认可《建筑工程规划许可证》作为土地增值税清算对象的划分标准。对地产企业而言一般是越大越好，特别是前后期开发跨度较大的，一个大的发改委立项或是其他可能的合并方式，合并后可以大大削减后期的增值率，相应土增税当然也降低了。

       广州：穗地税函[2012]198 号《关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引(2012 年修订版)的通知》：“一、关于清算单位确认问题（一）对于符合土地增值税清算条件，属于分批取得立项批文、整体开发、统一核算的房地产项目，清算时原则上应作为一个清算单位。（二）对于分期开发房地产项目，符合下列情形之一的，应视为分期项目：

      1．同一开发项目内，房地产开发企业以分期销售形式开发并能够分别核算各期收入和扣除项目的。

      2．同一开发项目内，房地产开发企业分期取得初始产权登记证明的。

    （三）对于分期开发房地产项目，以分期项目作为清算单位；但是，如果分期项目符合土地增值税清算条件且未清算的，清算时应将符合清算条件的各分期项目合并作为一个清算单位。”

        如何对成本对象明细分类（不同产品业态的成本分摊、可售物业与自持物业的成本分摊）对土地增值税产生直接影响，分类越粗，低增值产品拉低了高增值产品的增值率， 项目总体税负越低 ；分类越细， 高增值产品税负高，项目整体税负越高。 所以，合理选择分类方式，是可以节税的。 企业可以结合本地税务部门要求、项目实际情况，选择对自己最有利的方式进行清算 。需要注意的是，企业所得税中涉及到成本对象的划分是否要具体到产品业态或楼栋等成本对象，比如去化难度高、售价低、成本高的可售车位就是一个很大的变量，单独作为成本对象，合规、少分摊成本对所得税竣备后结转成本和汇缴影响也是很大。

        税总发〔2015〕114号 《国家税务总局关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》是房屋类型“三分法”的里程碑。该文件出台之前，土地增值税清算房屋类型划各地不统一，其中三分法的有浙江、重庆、成都、江苏、河南、广西、福建、武汉等；两分法（普通住宅、其他）的有辽宁、宁夏、西安、安徽、江西、北京等，还有按照价格来划分的，如深圳。该文件通过申报表，第一次清晰地将土地增值税清算对象划分为普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产，从而一统江湖。

       税总函〔2016〕309号《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》，将清算物业分为“普通住宅+非普通住宅+其他类型房地产”

       广东省税务局公告2019年第5号：第十九条 “同一个项目既建造普通住宅，又建造其他类型房地产的，应分别计算增值额、增值率，分别清算土地增值税。”（广东省实施二分法吗？但发文相关附表显示却是三分法）

      如果纳税人基于自身利益考虑（比如测算发现放弃普通住宅优惠而选择合并清算），是否有权利选择按一分法清算土增税呢？多数地方都不允许，应该去争取可以放弃普通住宅税收优惠的权利。税法对于业态区分计算的本意是为了保障纳税人享受普通住宅免税的权利，而不是变相增加土增税计算复杂性，甚至去强制按三分法计算， 以致如车库等销售单价低而成本高的业态负增值，导致纳税人整体上多缴税。

    “普通住宅”的认定：

       财法字〔1995〕6号：“普通标准住宅是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”思考：公寓分普通公寓、商务公寓、酒店式公寓，对于普通住宅式公寓是否属于普通标准住宅呢？

       财税〔2006〕21号：“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行（应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。各直辖市和省会城市的具体标准要报建没部、财政部、税务总局备案后，在2005年5月31日前公布。）。

       粤府办〔2005〕56号：明确普通住房的标准。按照《通知》要求，我省享受优惠政策普通住房的标准为：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套住房套内建筑面积120平方米以下或单套建筑面积144平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格的1.44倍以下。《广东省建设厅关于确定我省普通住房标准的通知》（粤建房字〔2005〕58号）……

       穗地税函[2008]342 号《关于印发土地增值税清算工作若干问题的处理指引的通知》：“住宅小区建筑容积率在1.0 以上、单套住房内建筑面积120 平方米或单套建筑面积144平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格的1.44 倍以下的为普通标准住宅。”

       关于新建房与旧房的界定问题：财税字[1995]048号：《财政部　国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》“新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。”，要具体结合各地政府部门关于新旧房的判定标准，严格来说，只有省级税务机关才有权对旧房的判定标准作出具体规定。一般新建房建成后使用时间超过一年的为旧房。这里需要提醒纳税人的是，一旦不动产被判定为旧房，那么随之而来的，其对应的可扣除项目金额便大打折扣了。

       清算收入：财税[2016]43号《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。”（价税分离）；国家税务总局公告2016年第70号规定，“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。”

       财务人员须将销售收入台账与销售系统核对；销售数据与正式收入发票核对；特殊收入的确认【土地增值税纳税义务发生的前提是，是否签订销售合同】，挞定收入（不予退回的定金一般不确认为土地增值税收入）、更名费（一般确认为土地增值税清算收入，具体以地方税局为准）、违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益确认（与售房相关的价外费用）为清算收入。

      但是以下情形的违约金不属于土地增值税收入：

       一是因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不属于与转让房地产的有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。

       二是对未完成购房的购房者，因退房等原因向房地产企业支付的违约金，不属于房地产企业转让开发产品收入，不征收土地增值税。

      纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金对土增税清算的影响：国家税务总局公告2016年第18号《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》“第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）”。（总结：只有一般计税项目才可以扣除土地价款）

     土地增值税收入总额 =（含税收入总额 -增值税销项税额）。问：纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税额 ，应调增土地值税清算收入还是冲减土地成本？

      方法一：应调增土地增值税清算收入，不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。例如广州政策：穂地税函〔2016〕188号《2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引》，“纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+11%)”确认； 土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/ (1＋11%)”确认， 即：纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入”，“纳税人销售自行开发的房地产项目，且选用增值税一般计税方法计税的，按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金，不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。”，即纳税人按规定允许以本项目土地价款或拆迁补偿款扣减销售额而减少的销项税金，应调增土地增值税清算收入。

       财务处理：土地成本在账务上也不做价税分离，只在结转到主营业务成本时，冲减成本。《关于征求<关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）>意见的函》(财办会[2016]27号)关于“企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应缴税费—应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，冲减主营业务成本”；提示：企业所得税调减主营业务成本（财会（ 2016 ）22 文），土增税调增清算收入。

       方法二：收入和成本均不调整（收入按会计收入=开票金额，土地成本按土地价款上的金额）；

       方法三：不调增土地增值税清算收入，只调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本（对纳税人最为不利）。

      清算条件：

      视同销售收入：国税发[2009]91号《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》第十九条规定，“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。”

       国家税务总局公告2016年第70号：“二、关于营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题    纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定执行。纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条规定执行。”

       国税发〔2006〕187号第三条：（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

       国税函〔2010〕220号：“六、关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。”

      税收优惠：建造普通标准住宅，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征；因国家建设的需要而被政府征用、收回的房地产，免征；因城市规划、国家建设需要而搬迁由纳税人自行转让原房地产的，免征；企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，增值额未超过扣除项目20%，免征；非房地产公司改制重组过程中涉及的土地增值税政策；自2008年11月1日起，对个人销售住房暂免征收土地增值税（财税[2008]137号）；

         土地增值税扣除项目原则与一般规定：

      （1）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

      （2）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

      （3）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。

      （4）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

      （5）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

      （6）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

        开发成本的分配方法：

      （1）项目公司须区分扣除项目成本费用中可直接计入开发产品成本计算对象的直接成本与不能直接计入开发产品成本计算对象的间接成本与共同成本。

      （2）对不能分清负担对象的间接成本，共同成本应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：

              ①占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

              ②建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

              ③直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

              ④预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

     （3）税法规定：土地成本一般按占地面积法进行分配；单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本应按建筑面积法进行分配；借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。如果确需结合其他方法进行分配的，应经税务机关同意。

     （4）项目公司对间接成本与共同成本可选用不同的分配方法进行测算，选择对公司税负有利的分配方法。除上述分配方法外，注意当地主管税务机关对分配方法的具体规定，积极与税务机关沟通，选择对公司有利的分配方法。

       土地增值税实施细则：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

      国税发[2006]187号：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

      国税发[2009]91号：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。（受益性和合理性原则）

      广东省税务局公告2019年第5号：第二十八条“（三）同一清算单位内发生的成本、费用，能按照受益对象直接归集的，按照直接成本法计入相应房地产类型扣除；不能按照受益对象直接归集的成本、费用，原则上按照不同类型房地产可售建筑面积比例计算分摊；对占地相对独立的不同类型房地产，可按占地面积法计算分摊取得土地使用权所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费。”

      广东省税务局公告2019年第5号：第二十九条“（二）土地出让金是否按照以下方式分摊：国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）。（四）拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。”

      清算成本分清算对象专项成本（直接成本）和清算对象公共成本（间接成本），直接成本和间接成本是否正确在各清算对象（各业态）的分摊，直接影响税金计算和预测；各地方法主要有：占地面积法（土地）、建筑面积法、层高系数法、售价系数法（平均售价系数分摊法）、直接成本法、预算造价法？

1、一般原则：直接成本直接计入所属清算对象成本（前提是全部清算对象的直接成本都能清晰地分期核算/分业态核算），间接成本按全部建筑面积（可租售建筑面积+不可租售建筑面积）平均分摊，土地成本分摊及地下建筑面积特殊分摊方式除外。不可租售建筑面积（例如未明确产权归属的小区综合楼或者会所，地产商可用，也可以移交给全体业主）和不纳入清算对象的建筑面积（暂未出售的物业）分摊的成本，不能在土增税前扣除（公共配套设施除外，公共配套设施的成本直接计入“公共配套设施费”的由全部可租售建筑面积分摊，若公共配套设施作为独立的核算对象的，其可扣除的成本须由全部可租售建筑面积二次分摊）；

2、土地成本分摊：税务部门往往为简化要求房地产企业采用占地面积法或建筑面积法对土地成本进行分摊。房地产企业应结合项目特点，针对土地成本在不同清算单位之间，以及同一清算单位内部不同类型产品之间合理分摊。达到平衡税负的目的。比如，在同一清算单位内，如果容积率相差悬殊，不同类型产品间可采用“按占地面积法分摊”；同类型产品间可采用“按计容建筑面积法分摊”。

占地面积法：对于占地面积的分摊采用何种方式，是否是按照建筑基底面积，将该清算单位的全部地价款，按照基底面积占比分摊至不同类型房屋业态？还是按照第三方规划图纸，将不同业态及其公区占地划分至对应业态，按照区块占地面积进行分摊？。对占地面积，实务中有两种理解：建筑物的基座占地面积与不动产权证上的土地使用权面积。从合理性、可操作性与数据可获得性的角度分析，占地面积应该采用不动产权证上的土地使用权面积，总面积应该采用宗地总面积扣除不可售建筑土地面积后的余额计算。

国税函[1999]112号对占地面积法分摊土地成本作出了较为明确的规定，可转让土地总面积=开发土地总面积-不能转让的公共设施面积。需要明确的是，只有可转让土地面积才分摊土地成本，而不能转让的公共设施面积，是不参与土地成本分摊的。

浙江省：“对清算时涉及的共同扣除项目，规定对取得土地使用权所支付的金额按分期清算单位对应的转让土地面积占该成片受让土地可转让土地总面积的比例计算分摊（简称为占地面积法），其他成本费用按分期清算单位规划的可售建筑面积占总可售建筑面积的比例确定（简称为建筑面积法）。”

山东青岛：“土地成本按照普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产建筑面积比例计算分摊。如果清算项目中同时包含别墅和其他多层，高层建筑的，应先按照别墅区的独立占地面积占清算项目总占地面积的比例，计算别墅区应分摊的土地成本;对剩余的土地成本，按照剩余普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产建筑面积比例计算分摊。同一土地增值税清算项目中，包含联排别墅、合院式别墅、单体商业服务建筑等独立占地建筑，土地成本可比照别墅，按照前款规定处理。”

四川省：“纳税人分期分批开发房地产项目或同时开发多个房地产项目，各清算项目取得土地使用权所支付的金额，按照占地面积法（即转让土地使用权的面积占可转让土地使用权总面积的比例）进行分摊；其他共同发生的成本费用，按照建筑面积法（即转让的建筑面积占可转让总建筑面积的比例）进行分摊。”

思考或疑问1：不可租售建筑面积（如公共配套）是否分摊土地成本，地下建筑面积（如地下车位）是否分摊土地成本？

思考或疑问2：逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除，那企业所得税前是否可以扣除？国税函[2010]220号文同样作出了规定：土地闲置费允许在企业所得税前扣除，但不可在土地增值税前扣除。

思考或疑问3：土地违约金（滞纳金）能否归集至土地成本中？并无禁止性规定。对于纳税人而言，法无禁止即可为。土地使用权转让合同一般有规定不按期缴纳土地出让金的利息和违约金，原则上是可以作为土地开发成本的。

3、公共配套成本分摊：比较常见的两个税收争议问题：

      （1）公共配套设施费扣除如何计算？

      （2）地下建筑是否均可归集到公共配套设施费中？

       国税发[2006]187号第四条：“（三）房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

       1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

       2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

       3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。”

       国税发[2009]31号文明确规定了，利用地下设施所形成的停车场所，统一按公共配套设施费处理。其中，第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

      （一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

      （二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

       第三十三条  企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理（例外规定）。

       公共配套设施是指建造在项目红线内的公益设施，建成后需要办理移交手续，不能有偿转让，初始产权为开发商所有（最后确权给政府相关管理单位）。同一地块分期开发清算，按规划要求配建的公共配套设施同时服务于各清算单位，需要在各清算单位合理分摊成本。开发企业如果选择在某一期集中建造，将公共配套设施成本集中在当期清算中扣除，会造成各期清算成本扣除不均，增值率在各期同类产品间上下波动，造成税负升高，进而给企业带来较大经济损失。因此在受益项目各期内合理分配公共设施成本至关重要。房地产企业在各分期内，依据当期开发的产品类型、可售面积等因素，合理规划公共配套设施建设规模和节奏，提升公共设施成本分摊合理性，避免公共配套设施不合理分摊引发的高税负问题。

      公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第32条：（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，经中介机构鉴证后可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。但要注意的是：在计算土地增值税时，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。 

       广州：关于公共配套成本的扣除问题

     （一）产权属于全体业主，成本、费用可以扣除的

       1.物权法等相关规定已明确为全体业主共有的；

       2.房管部门在房地产登记簿上记载某建筑区划内的全体业主共有的；

       3.房管部门出具的证明材料证明为全体业主共有的；

       4.经业主委员会书面说明由全体业主共有的。

     （二）建成后用于非营利性社会公共事业的公共配套设施，其成本费用可以扣除

       1.纳税人与政府、公用事业部门签订了移交文书；

       2.属于政府、公用事业单位原因不能及时接收的，接收单位或者政府部门出具相关证明并经清算小组合议通过的。

       (三)建成后以成本核算价移交的公共配套设施，应计入可售建筑面积与已售建筑面积，以移交价格确定为清算收入，准予扣除成本、费用。

4、开发间接费用：《土地增值税暂行条例实施细则》：是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等；国税发[2009]31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》：指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

     注意事项：是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形；开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效；尤其要注意存在公共费用在各个部门（行政后勤管理部门和开发间接费管理部门）进行合理分摊的，要出具分摊依据、和分摊明细表。公共分摊费用一般有工资社保福利（须提供员工花名册及费用明细分配表）、办公用品、水电费等等。

     “直接组织、管理开发项目发生的费用”是指施工现场为组织、管理开发产品而实际发生的费用，对不属于为施工现场服务的部门，如行政管理部门、财务部门、销售部门等发生的费用不得列入。差旅费、会议费等费用也不得列入。

       关于项目管理费（工程监理、工程造价结算咨询）、境外设计费的扣除问题。穗地税函[2014]175号《2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》：“二、关于项目管理费、境外设计费的扣除问题企业委托第三方公司进行项目开发管理，支付的有关项目管理费用，能证明直接属于该开发项目，且分开核算的，经主管税务机关审核后，允许作为开发间接费用予以扣除。对企业委托境外设计公司发生的境外设计费，能提供合法、有效凭证的，允许扣除”。房地产开发企业委托第三方公司进行房地产项目开发管理，支付的有关项目管理费用，能证明直接属于该开发项目、贯穿于工程开发建设的全过程，且在财务核算时与行政管理部门、财务部门及销售部门发生的管理费用、财务费用及销售费用分开核算的，经主管税务机关审核后，允许作为开发间接费用予以扣除。

思考：工程监理费用和工程造价费用能否作为“前期费用”或者“开发间接费用”土增税前扣除？国税发〔2009〕31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》中开发间接费中明确列示了包含工程管理费。

5、合同名称命名注意事项：杜绝或尽量避免“红线外”、“人防车位”、“样板房”、“示范区”、“销售通道”等字眼；杜绝名称是XX期，实际合同成本又涵盖其他分期的成本或包含公共成本（公共园林景观、大门围墙等基础配套的合同成本）；鉴于实体样板房及临时样板房的不同影响，实体样板房争取按正常精装房成本处理，尽量将硬装和软装分开签订合同或严格区分开；

6、会计核算与会计摘要：会计摘要一定要清晰明了，杜绝或尽量避免“样板房”、“办公区域”等字眼；同时若一笔付款，涉及多个业态，或者多个分期的，会计分录和对应的摘要都要分别、分行核算，避免成本混淆，因为清算底稿数据有按成本合同归类，也有按会计序时账归类的。会计辅助核算尽量包括项目分期、产品业态、合同辅助、供应商辅助等；

7、票据合规：（合同+发票+付款+成果证明）合同、补充协议、工程结算报告资料要齐全，对应金额的发票能正确开具（备注注明建筑服务发生地县（市、区）名称及备案的项目名称），银行有实际对外付款记录，三者缺一不可。存在合同扣款或者罚款、工程抵款（抵房款、冲抵代缴的水电费、伙食费等），尽量按两个业务，双现金流来处理，尽量避免直接抵扣往来资金的情况。注意房地产开发企业对施工企业水电费代缴并扣除的两种不同核算处理；取得土地时如涉及以货币安置拆迁的，需取得合法拆迁补偿协议、被拆迁人收款收据或收条（由亲属代收的，应有相应的授权书）、被拆迁人身份证复印件、政府部门规定的拆迁补偿费标准等文件，作为成本扣除的证明。

8、关于质保金的处理：国税函〔2010〕220号“二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题   房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”

9、注意精装修带来的税收优惠：国税发〔2006〕187号文件的规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发企业销售已装修的房屋，对以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修支出，可作为开发成本予以扣除。但对可移动的物品(如可移动的家用电器、家具、日用品、装饰用品等)，不计收入也不允许扣除相关成本费用。（区分硬装和软装）

       对精装修商品房中计入开发产品成本的可移动家具、电器等的土地增值税扣除问题，各地税务机关处理方式不一致，或作为装修成本计入扣除项目并可加计扣除，或仅作为扣除项目不可加计扣除，或不得作为扣除项目，项目税务管理人员需重点关注。若该项支出不能作为土地增值税扣除项目时，项目可参照《关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》（国家税务总局2011年第47号）规定，申请调减相应的土地增值税应税收入。

     广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知（穗地税函[2014]175号）：随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本计入开发成本予以扣除。其他家具、家电（如分体式空调、电视、电冰箱等）的外购成本予以据实扣除，但不得作为加计20%扣除的基数。

10、印花税能否税前扣除：《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第九条规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。48号文明确规定房地产公司转让商品房时，印花税不得直接计算扣除，理由是已经列入了管理费用核算，在管理费用里扣过了，不能重复扣除。其他行业和其他类型房地产（如旧房）转让依然不受影响，在清算中可以直接扣除印花税。

      国家税务总局广东省公告 2019年第5号：“第三十七条  与转让房地产有关税金的审核。   应当确认与转让房地产有关税金及附加扣除的范围是否符合税收有关规定。根据会计制度规定，纳税人缴纳的印花税列入“管理费用”科目核算的，按照房地产开发费用的有关规定扣除，列入“税金及附加”科目核算的，计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。纳税人缴纳的地方教育附加可计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。对不属于清算范围或者不属于转让房地产时发生的税金及附加，不应作为清算扣除项目。”，与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

11、普通住宅增值率低于20%的税收优惠：免征

12、土地增值税与企业所得税开发成本的内涵比较

       土地增值税列举不完备的地方，可以参考企业所得税的部分。现版本的会计制度对于开发成本的描述同样不够完备，具体我们来看《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）的通知>》（财会[2013]17号）的规定。第二十六条规定，房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。其中的开发间接费，仅列举了工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等，我们依然从中没有看到有关营销设施建造费的描述。那么像这些在企业所得税政策文件中没有列举的相关费用，我们可以采用会计制度文件的规定。

       总结就是：土地增值税没有列举的开发间接费用科目，我们可以参考企业所得税的规定；企业所得税也未尽枚举的部分，我们则可以参考会计制度。目的呢，只有一个：尽可能加大开发成本，尽可能缩减期间费用。实践中，我们发现有很多房地产企业的财务人员是将营销设施建造费放在了期间费用这个科目里，我们认为，这种做法是欠妥的。

13、凭证资料不符合清算要求或不实是指存在下列情形之一：

      1.不能完整提供工程竣工、工程结算、工程监理等方面资料的，或未按国家有关规定、程序、手续进行工程结算的；

      2.工程结算项目建安造价高于当地扣除项目金额标准无正当理由的； 

      3.挡土墙、桩基础、户内装修、玻璃幕墙、干挂石材、园林绿化等工程不能提供完整的工程施工图、竣工图、工程量清单、材料苗木清单（总平面乔灌木配置图）的；

      4.房地产开发企业与工程承包企业互为关联企业，建安造价高于当地扣除项目金额标准的；

      5.大额工程款采取现金支付或支付资金流向异常的。

      纳税人办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证资料不符合清算要求或不实的，主管税务机关应发出交换意见的税务事项通知书，通知纳税人在收到通知书之日起15日内回复意见、提交证据。主管税务机关应充分听取纳税人的意见，对纳税人提供的事实、证据予以复核，必要时引用第三方专业机构意见，经主管税务机关会同项目清算审核组集体审议后，认为事实不清、证据不足的，参照土地增值税扣除项目金额标准据以计算扣除，并发出核定征收的税务事项通知书。

     成本的合理性：房地产开发企业办理土增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装基础设施开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求实，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的安造价定额资料，结合房屋构、用途区位等因素核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定（国发[2006]187 号）

      地下车位的处理对地产公司税负影响极大，需要厘清以下几个问题:

      1、人防还是非人防?

      2、是否可售?办产证还是销售使用权?

      3、能否做公配?是否参与土增清算?

      4、如何分摊成本?土地成本是否要分摊?其他成本如何分摊?

      5、所得税、增值税、土增税、房产税各自如何处理?

       能够办理产权证明的车库作为其他类型开发产品，其涉税处理并不复杂；难就难在人防车位和非人防无产权车位。大多数地区将人防车库作为公共配套，成本分摊，相关的收入不单独计征土地增值税。也有的地方规定，人防建设完成后交付政府有关部门的，其成本可以允许扣除，否则不予扣除。一般有两种处理观点：一种是视同销售不动产，无论有无产权，在确认收入的同时，相关成本也允许扣除；另一种是只要办不了产权证的，就不纳入土地增值税征收范围，相关成本不得扣除。

       一般而言，如果地下车位不计入计容面积，不需要分摊土地成本；如果计入计容面积，应当分摊土地成本。当然，还要考虑地下车位是否对外销售，如果不对外销售，作为公共配套，不涉及成本单独分摊问题，如果对外销售，应作为单独成本对象，分摊对应成本。

       地下车位是否分摊土地成本，可考虑企业是否为获取地下建设用地使用权支付了对价。同时，国家相关主管建设部门在审批销售许可证时，如果将地下车库建筑面积纳入容积率计算，则办理地下车库销售许可证，销售的车库可以办理产权证书，否则，地下车库不可以办理产权证书。

       对于地下车位是否分摊土地成本，实务中争议巨大，至少存在三种观点：

       第一，应在所有建筑面积分摊土地成本，当然关于分摊的方法又是五花八门，关于分摊方法的主流观点当然是先按占地面积法摊到楼位，再按照建筑面积法摊到房子。如项目有住宅、商铺、地下车位、会所、幼儿园等成本对象，应先在这些成本对象中按照占占地面积摊到楼位，再按照建筑面积摊到不同业态产品；

        第二，应考虑地下车位是否包含在计容面积，本文就是这种观点。税务机关典型的如《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦地税公告2016年7号）；

        第三，应考虑地下车位是否在政府审批的可售面积中，或者说是否能够单独办理独立产权证，税务机关典型的如江苏的苏地税规2015年8号文件和湖北的鄂地税发2013年44号文件

        分析结论：

        第一，在地方政府规划部门在审批房地产企业开发项目时，如果地下车库建筑面积不计入容积率，则地下车库就不分摊土地成本，如果地下车库建筑面积计入容积率，则地下车库就分摊土地成本，其中的土地成本包括取得土地使用权所支付的金额以及土地征用及拆迁补偿费。

        第二，房地产企业销售有产权的地下车库，该车库建筑面积一定计入了容积率，在土地增值税清算时，地下车库一定要分配土地成本。

        第三，房地产企业销售将无产权的地下车库（位），与业主签到长期租赁合同（20年租赁期限），到期后续租或赠送免费使用期限，该车库建筑面积一定没有计入了容积率，在土地增值税清算时，地下车库不分配土地成本，只分配建筑成本

      有意思的是各税口径差异极大，比如增值税可以不参与土地成本抵减的可售面积比例计算，所得税也许可以按33条做公配而土增不允许，再加上各地口径，真是五花八门。

      有些地方将不可办理产证的人防车位，很多地方可以销售使用权，如果能办理移交手续还能作为土增公配设施参与清算，但更多的是无法办理移交手续、无法做公配，收入视为出租，相应成本需保留不参与土增清算，需缴纳相应的增值税、房产税和所得税（亏大发了）。值得探讨的是，比如一次性收取的20年转让使用权收入，房产税是否可以按年缴纳？还是必须一次性从租缴纳？部分省份要求一次性缴纳房产税，笔者认为不妥，应按权责发生制按年计算从租缴纳。（《房产税暂行条例》第七条规定，房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。）；企业所得税方面，国税函[2010]79号文 “一、关于租金收入确认问题根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”

      人防车位销售，是按照“销售不动产”，还是按照“不动产租赁服务”（涉及房产税）缴纳增值税呢？财税〔2016〕36号《销售服务、无形资产、不动产注释》：“三、……。转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。”，但实操中，多地税务局要求按照“不动产租赁服务”缴纳增值税。

      广东省税务局公告2019年第5号：第三十一条“（四）利用地下人防设施建造的车位，是否按照以下方式处理：建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的，其成本、费用予以扣除；有偿转让且能办理权属转移登记手续的，应计算收入，并准予扣除成本、费用；不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用。不能办理权属转移登记手续的人防车位，其建筑面积按照人防设施竣工验收备案文件确定，其不予扣除的成本按照建筑面积比例在不含室内（外）装修费用的建筑安装工程费中计算”。广东不属于土地增值税的征税对象，是否应当按规定征收房产税？地下停车库属于人防工程，根据《中华人民共和国物权法》第五十二条第一款之规定，其所有权属于国家所有，不能转让产权，不属于土地增值税的征税对象。按照《中华人民共和国人民防空法》第五条第二款:“人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有”，房地产开发企业属于资产管理人。该房地产开发有限公司转让作为人防设施的地下车位，实质是一种让渡不动产使用权的行为，属于租赁，并非资产转让，因而不属于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条中所明确的征税对象。结合《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条、第三条及《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》(财税[20051181号)的规定，该公司作为人防车库的管理人，依法应当承担房产税的纳税义务。

       人防车位不出售，能否作为公共配套分摊？很多地方税局无视企业取得《人民防空办公室竣工验收备案表》，非要企业搞一个很多时候无法取得的移交手续，而这块无法取得很多还是由于人防等制度缺失导致的，并非企业之过。于是大家认为理所当然的人防车库最后居然做不了公配，甚至退一步也做不了清算对象，得保留大额成本。

思考：地下停车位是否承担前期开发费用、配套设施费（园林景观、道路等）与其无直接受益原则的地上开发成本呢？

       各种处理方式对房产企业税务影响极大，由于多数情况下地下车位成本倒挂严重，参与土增清算对房开企业是利大于弊，且参与了土增清算，原则上就没有12%从租房产税的问题了。总的原则就是放到增值率高的项目(业态)中清算，对房开企业越有利。

        红线外支出是指在企业开发项目建设用地边界外发生的建设成本支出。实务中，红线外支出大致有两种情况:一是在“招拍挂”拿地时附带的条件(一般体现在拿地或其他与政府协议中，开发商必选动作)，例如在红线外建立公园、广场、道路等，这实质上属于取得土地发生的必要成本；二是开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外自行建造的各类景观建筑物、基础设施等(未体现在协议中，开发商自选动作)。

红线外支出也涉及到三大税的列支或抵扣问题。综合各地执行口径，主要有以下做法:

1、土增税允许扣除，其他税也可以。房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外)为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供政府有关部门出具的证明文件(如国土房管部门的协议、补充协议)确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的(含项目的土地使用权取得相关联的)支出，可以计入本项目扣除项目金额。如安徽、湖北、广州、海南、广西、重庆等地规定。至于增值税作为进项抵扣、所得税计入开发成本或费用，笔者认为当地应该也没有问题；

     《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函【2014】175号)第三条规定:“纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发【2006】187号)第四条第(一)项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。”

      广州市城市更新税收指引（2021年版）：“（四）改造主体公司在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，如能提供城市更新主管部门批复的片区策划方案、项目实施方案，或者政府主管部门证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。”

2、土增税不允许扣除，其他税有争议。对于房地产开发企业发生的项目建设用地边界外(即规划用地“红线”外)的建设项目支出，不能提供或所提供依据不足的(如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出)，不得计入本项目扣除金额;或者一律不得在本项目清算时扣除。如山东、山西、江苏等地。至于企业所得税扣除以及能否作为增值税进项抵扣，则有一定争议，多数应该还是允许的。

       红线外支出土增税允许扣除的，同时需缴纳契税。

     《国家税务总局关于以项目换土地等方式承受土地使用权有关契税问题的批复》（国税函[2002]1094号）江西省财政厅：

       你厅《关于以土地换资金以土地换项目方式承受土地使用权是否应征收契税的请求》(赣财农税[2002]35号)收悉。现批复如下：根据现行契税政策规定，土地使用权受让人通过完成土地使用权转让方约定的投资额度或投资特定项目，以此获取低价转让或无偿赠与的土地使用权，属于契税征收范围，其计税价格由征收机关参照纳税义务发生时当地的市场价格核定。

       "限地价、竞配建"土地供给模式已经广泛推广，如果对配建保障房等涉税处理测算错误，后期可能会导致项目税负激增。

        目前土增税处理上主要有三种模式：

         一、是保障房视同销售、但在土增税计算上不确认为房地产开发项目土地价款的方式；

         二、是参照回迁安置房处理模式；

         三、是参照公配处理模式。

         三种模式税负影响极大，而且这一块税务口径一般都是各地内部掌握，需要在投资测算前充分了解。增值税上的主要争议是适用一般计税方法无偿移交保障房按照视同销售的相关规定缴纳增值税，"拆迁补偿费用”是否限于货币形式的拆迁补偿费用？保障房部分是否可以视同销售后作为土地成本后抵减销项？

详见：营改增后回迁房/安置房涉税处理的政策依据与分析

         五种土地出让金返还款的形式：

      （1）返还无指定用途

      （2）返还用于建设回迁房

      （3）返还用于拆迁安置

      （4）返还用于项目外基础设施建

      （5）返还用于公共配套建设

       房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款，应根据给予资金的性质及具体要求分别进行不同处理，如是政府对房地产开发企业的一种补助，记入营业外收入，如是土地出让金返还款，扣减土地成本。但具体以各地税收政策为准。

        首先，我们需要明确一点，土地出让金是禁止返还的，我想没有哪个地方政府敢这么干。其次，那有人说，我们的确是收到了政府返还款啊，这个又怎么解释？没错，它本质还是土地出让金返还款，但是政府一定是将其包装成了另外一个名头，比如专项财政资金等。那么，现在问题来了，我们拿到这笔钱以后（名字叫什么不重要，重要的是，大家心知肚明就好），在财务处理上，是冲减土地成本呢，还是进入损益呢？

（1）会计核算。房地产开发企业收到政府给予的奖励款（实为返还的“土地出让金”），应视与资产或收益相关的政府补助，大多数房地产企业最终计入当期损益（其他收益或营业外收入），而不会冲减“开发成本”。这个不是凭空臆想，而是有法律依据的。具体我们来看《财政部关于印发修订<企业会计准则第16号—政府补助>的通知》（财会[2017]15号）第八条：与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。原准则第七条：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

（2）按土地增值税法规的规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除条例第六条所规定的扣除项目金额后的增值额和条例规定的税率计算征收。土地增值税暂行条例实施细则对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。

（3）政府奖励若符合财税[2011]70号文规定的三个条件，可以享受免征企业所得税：

    一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

     土增税处理上，一般须扣减土地成本，但还是要具体问题具体分析，看具体的协议和返还款用途，税务处理上应根据实际情况分别进行处理:

1、一级开发中返还代垫的征地、拆迁补偿费用和土地前期开发费用应作往来代垫费用处理，超返还部分资金占用补偿等作营业外收入，适用“金融保险业”资金占用费(部分地方认为应按建筑服务)税目缴纳增值税，不属于转让不动产，不计入土地增值税清算收入，但要计入收入总额缴纳企业所得税。

2、政府给到开发商的用于产业园区供水、排水、供电、照明、道路、平整等基础设施建设费用，实质是政府返还的公共配套设施费，是土地出让前政府应进行的前期开发费用，相应形成土地使用权出让成本，由于该笔费用政府在土地出让时既未实际发生也未实际收取，在收到该返还款时，有的认为应直接冲减土地成本。但如果是一二级开发联动，则尽量解释为作为代政府完成的建筑服务，不需减少土地成本，且不用并入后续销售不动产收入，直接作为营业外收入即可。

3、政府或村委会等给到开发商的回迁房安置费用，很多实质是出资购买回迁房，用于安置动迁户，属于预售回迁房行为，应按“销售不动产”税目缴纳相关税费。需要进一步思考的是，这块是否需要预征土增税、增值税，按计税毛利率计算企业所得税，或者在什么时点去预缴？我认为最早也需要在符合预售条件后才开始，当然如果有特殊原因，是否可以争取在竣备或交房时点去缴纳？如果是无偿移交的当然还可以适用回迁安置房相关税收政策。比如很多地方规定保障房、回迁房等销售不预征土增税，“房地产开发企业转让经政府批准建设的保障性住房和拆迁返还住房取得的收入，暂不预缴土地增值税”。

4、政府给到开发商的用于建设图书馆、体育馆、社区服务中心等公共配套设施的补偿。如可以认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，即视同销售行为征收相关税费。如不能认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，补偿款项直接冲抵开发成本。

5、政府给到开发商的用于运营和招商引资的财政奖励款。如政府将土地出让金直接返还给其它关联企业或个人，根据财税[2008]151号规定：对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入(须符合财税[2011]70号关于不征税收入的三个条件)在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。如政府将土地出让金直接返还给项目公司且不符合不征税收入要件，则作为营业外收入缴纳所得税。

       重组政策中，大家比较关心的估计还有事关企业重组的财税(2018)17号(契税)，《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》、财税(2018)57号(土增税)(更严了，继续实施企业改制重组有关土地增值税政策出台)，这两个文件都延续过一次，但都有部分改动。2021年6月16日，财政部、税务总局颁布《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号），延续了《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）相关优惠政策。但是，新政策相较原政策，在优惠实施的具体操作及流程上（条款的第六条和第七条）有重要变化。财政部、税务总局《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》财政部 税务总局公告2021年第17号。

       详见：企业改制重组（合并、分立）土地增值税及契税政策的公告（2021-2023年）

       实操中，地产企业内部重组涉及到资产划转和公司分立的情形是最多的。主要税筹思路有:

1、通过这两种方式变卖资产为卖股权，从而达到减少项目整体税负目的。

       比如A房产项目公司有两栋办公楼，可通过这两种方式变为a公司、b公司。后续通过转让各自公司股权来达到实质上销售办公楼目的。需要考虑的是，由于重组政策的限制，由于是房地产公司，土增税无法规避，但契税免税一般没问题，增值税不征可以争取，如果a公司有足够税亏，则不需考虑所得税特殊税务处理，如没有，且在时间满足12个月的前提下，可以考虑适用特殊税务处理。

       另外，一般a、b公司的母公司也有足够税亏。通过这些设计，加之分立或划转价格和后续股权中对资产评估价格的差异，可达到大大减少所得税、土增税、增值税以及免契税的效果。如:重庆允许将商品房配套车位(含人防车位)整体划转给同一投资主体内部所属企业。

2、通过对溢价率低甚至负的资产剥离实现土增税视同销售，从而达到减少项目整体土增税的目的。

       以土增税三分法项目为例(如果一分或二分则适用范围更大)，假设地下车库参与清算，一般而言是市价和成本倒挂，且一般在商业等其他业态销售差不多的时候还有大量未售。很多地产公司会在清算前做一步资产划转，将车库打包出售给子公司或兄弟公司，达到视同销售，并计入土增清算范围的效果。其他如契税可适用免税，增值税可争取不征，企业所得税可适用特殊税务处理。

      重组文件未明确非房地产企业资产划转是否适用重组政策。虽然从原理上理应包含在重组政策中，但各地实操中还是会有争议。

企业分立的税务筹划：商业地产的处置策略/自持物业-采用资产重组，采用合并分立、采用股权转让等方式灵活处理，又比如把公司的一部分股权转让给其他合作方，共同持有商业地产，甚至是共同经营，其他合作伙伴把钱投进来，共同做一个实业。在资产重组、企业合并(兼并)、分立的经济活动中，凡是涉及房地产公司的，一律缴纳土地增值税。

房地产投资入股：

       一般而言存量项目土地成本都不会太高，因此收并购大多数都只会选择股权模式，而不会选择税费极高的资产收购。这对收购方前期资金投入是利好，然而后期销售税费也会很高。

1、 与转让方约定分步交易，利用不公允增资、不公允分红等模式综合处理。

2、与转让方约定通过支付其他价款形式处理溢价。

3、通过集团内集采平台等合理增加建安、园林等成本。

4、合理增加项目公司税亏减少所得税支出。

5、合理化拆迁安置等费用。

6、 通过供应链金融等方式合理化利息费用支 出。

7、 增加精装修等成本。……

       国税发[2006]187号：“八、清算后再转让房地产的处理  在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积”

问题1：清算后再转让的房地产因后期市场行情好，销售价格高，会导致增值率高（税率跳档），税负偏重，那各地税务局能否允许其实二次清算呢？；

问题2：比如分期项目公共配套设施后续建设，却要在前期已清算项目中作为共同成本分摊，清算时因为未实际发生而未扣除；

       对于成片开发分期清算项目的公共配套设施费用，在先期清算时，应按实际发生的费用进行分摊；对后期清算时实际支付的公共配套设施费用分摊比例大于前期的金额时，允许在整体项目中重新进行调整分摊。 （北京做法）

问题3：比如清算后发生土增税可扣除开发成本或可扣除税费的；比如清算时很多开发成本尚未取得发票或实际支付，导致被剔除，后续清算中得不到承认;

问题4：比如影响最大的地下车位等成本倒挂物业，清算时销售比例少，后续销售如能与地上已售已清算部分合并调整，则整体税负率会降；

       对于清算后要补交大量土增税导致当年亏损的项目，要特别注意能否退还相关的所得税。清算时点对能否退还所得税有重要影响，要重点关注。根据国家税务总局公告2016年第81号的规定，“企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。”也就是说，如果清算当年所得税出现亏损，但是有后续开发项目的，即使后续开发项目是预计亏损的，清算当年也不能退所得税。因此，如果出现这样的情况，要尽量将退税项目的清算时点往后延，延到没有后续项目时清算土增税并退所得税。

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